关于《中国注册会计师审计准则第X号——公允价值计量和披露的审计（征求意见稿）》等5个项目的说明

　　一、关于《中国注册会计师审计准则第X号——公允价值计量和披露的审计（征求意见稿）》
　　
　　（一）起草背景
　　本准则是在借鉴《国际审计准则第545号----公允价值计量和披露》基础上起草的。
　　自上世纪90年代初，美国开始在金融工具等会计准则中引入公允价值的计量属性，国际财务报告准则也陆续在许多准则中采用公允价值。以交易价格为基础的历史成本不再是唯一的会计计量属性，公允价值在许多国家和地区得到越来越多的承认和运用。
　　我国在2001年1月18日修订发布的《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》中引入了公允价值计量属性。但由于受商品交易市场发育程度、经济活动和交易类型等因素的制约，我国尚未在会计准则和相关会计制度中过多引入公允价值的计量属性。
　　随着我国市场经济的发展，经济活动和交易类型越来越复杂，一些企业急需使用公允价值计量相关资产和负债。因此，2005年8月30日，我国印发了《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，正式规定金融资产和负债的初始确认应当按公允价值计量。2005年，我国印发的会计准则征求意见稿中，包括企业合并、投资性房地产、捐赠与补助、资产减值、企业年金、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等，都引入了公允价值计量属性。
　　由于会计准则和审计准则密切相关，一旦新的会计准则出台，必然影响企业的确认、计量、记录和报告，进而对注册会计师财务报表审计产生影响。由于公允价值计量的复杂性和不确定性，对注册会计师审计产生很大风险，为了规范注册会计师对财务报表中公允价值计量和披露的审计，我们起草了本准则。
　　
　　（二）重点征询意见的问题
　　1.《国际审计准则第545号----公允价值计量和披露》是以国际财务报告准则为基础起草的，我们在借鉴该国际审计准则中，力图体现我国相关会计准则的内容，请问本准则是否完全体现了我国相关会计准则的内容？
　　2.公允价值计量充满着很大的不确定性，本准则针对公允价值计量和披露设计的实质性程序包括三个方面：
　　（1）测试管理层的重要假设、估值模型和基础数据；
　　（2）对公允价值进行独立估计，以印证其计量是否适当；
　　（3）考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。请问这三个方面的审计程序设计是否合理，是否足以实现审计目的?

　　二、关于《中国注册会计师审计准则第X号——衍生金融工具的审计（征求意见）》
　　
　　（一）起草背景
　　本准则是在借鉴《国际审计实务公告第1012号——衍生金融工具审计》的基础上起草的。目前，我国一些企业开始使用衍生金融工具从事套期、资产负债管理或投机等活动。衍生金融工具是一把“双刃剑”，运用得当可以有效管理风险，获取大额利润；反之，可能给企业带来巨大损失，酿成大祸。
　　因此，财政部在2005年8月印发《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》后，又先后印发《企业会计准则第X号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第X号——金融资产转移》、《企业会计准则第X号——套期保值》和《企业会计准则第X号——金融工具列报和披露》。由于衍生金融工具业务在我国刚刚起步，其本身以及相关会计准则的要求均比较复杂，对于注册会计师来说属于新的领域，亟需出台相关审计准则，对衍生金融工具审计予以规范。
　　《国际审计实务公告第1012号——衍生金融工具审计》是自2001年3月起生效的，但由于2003年国际审计与鉴证准则理事会出台了审计风险准则，我国也出台了审计风险准则，审计理念和方法发生了较大变化。因此，我们在起草本准则时，根据我国的审计风险准则对结构进行了调整，补充了新内容，删除了部分过时内容。
　　本准则意在为衍生金融工具审计领域提供规范，其内容是审计工作整体的有机组成部分，与其它相关准则的基本原则和必要程序保持一致。注册会计师在执行本准则过程中应当结合其它相关审计准则综合考虑，并充分利用审计工作其他方面的成果。
　　
　　（二）重点征询意见的问题
　　1.目前我国印发了一系列有关衍生金融工具的会计准则，对企业开展衍生金融工具影响很大，由于该项业务尚不普遍，注册会计师的审计实践并不丰富，请问本准则设计的“了解对衍生活动可能产生影响的因素”是否能够发现重大错报风险？
　　2.本准则规定在确定重要性时，除了考虑资产负债表金额外，还应当考虑衍生金融工具对财务报表中各类交易或账户余额的潜在影响,在实际操作中,是否还有其他更为有效的方法？



　　三、关于《中国注册会计师审计准则第X号——财务报表审计中对环境事项的考虑（征求意见稿）》
　　
　　（一）起草背景
　　本准则是在借鉴《国际审计实务公告第1010号——财务报表审计中对环境事项的考虑》基础上起草的。
　　近年来，随着社会公众环境保护意识的提高和政府环境保护法规的日趋完善，环境事项对企业生产经营的影响越来越重要。如果企业在生产经营活动中破坏了环境，将发生巨大的费用，承受巨大的负债和或有负债，对财务状况和经营成果产生严重影响，甚至终止经营或破产清算。鉴于环境事项对企业经营活动非常重要，同时对财务报表产生巨大影响，注册会计师在审计时需要加以考虑。因此，我们起草了本准则。
　　本准则规范了注册会计师在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时，针对环境事项应采取的程序，以及针对评估的因环境事项导致的重大错报风险实施的程序。
　　
　　（二）执行本准则可能存在的问题
　　1.目前，我国尚未就环境事项的确认、列报和披露出台专门的会计准则，企业在财务报表附注中就环境事项披露程度和方式亦无统一的规范，注册会计师在审计过程中可能缺乏统一的尺度。
　　2.根据国家环保总局统计资料显示，我国的环境管理体系认证工作起步于1996年。目前已有15家认证机构得到了中国环境管理体系认证机构认可委员会的认可，共认证企业263家，其中，高电子及通讯设备制造业的认证数量最多，占认证总数的绝对多数71%，其次机械行业占7%，其它行业如化学原料及化学品、非金属制品、煤炭、社会福利等行业所占比例均在5%以下，且认证企业多集中在经济较为发达的沿海地区。
　　以上数据表明，我国企业对于环境保护的理念仍较为薄弱，未将可持续性环境管理的理念纳入企业总体的战略规划中，环境管理大都是由零星的、旨在控制和防止污染的项目构成。对于环境事项，大多数企业并未建立相应的内部控制。上述现状，对于注册会计师了解被审计单位及其环境并评估因环境事项可能产生的财务报表重大错报风险带来较大难度。
　　3.虽然我国已经制订了六部环境保护法律、十三部与环境相关的资源保护法律，以及其他环境标准，基本建立了环境保护法律监督体系。但在实际执行中，并未得到很好地贯彻执行，有法不依、执法不严、违法不究的情况屡有发生，个别地方出于地方保护主义，对企业违反环保法律、法规，造成严重环境后果的行为听之任之。上述情况造成注册会计师关注环境事项时难度较大。
　　4.由于受到环境事项影响的财务报表项目与环境知识、环境法规有密切的联系，要求注册会计师应对环境知识和环境法规有一定的了解。虽然注册会计师可以利用专家的工作，但仍应对利用专家工作结果负责。另一方面，由于与环境事项相关的报表项目往往涉及会计估计和非常规交易，通常被评估为重大风险，因此，对注册会计师的专业胜任能力和经验的要求都很高，审计风险较大。5．《国际审计实务公告第1010号——财务报表审计中对环境事项的考虑》第45条规定，注册会计师考虑环境事项时，可利用环境审计的工作，惟我国目前所进行的环境审计，主要由政府审计部门进行，审计的内容也主要限于与财政拨款相关的环境资金的投入和支出方面，且政府审计报告并非全部对社会公开，因此，注册会计师很难取得环境审计报告，并且对由政府审计部门进行的环境审计工作进行评价较为困难，尤其是对环境审计人员的专业胜任能力、职业谨慎态度等。
　　
　　（三）重点征询意见的问题
　　1.在起草本准则时，为了理解与行文的方便，我们针对“环境事项”给出了明确的定义，以避免与《中国注册会计师审计准则第X号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
　　（征求意见稿）》中所提及的“环境”、“控制环境”等概念混淆，并将本准则第二章标题定为“了解被审计单位
　　（此处删去“及其环境”）并评估重大错报风险时对环境事项的考虑”，这样处理是否合适？
　　2.由于《国际审计实务公告第1010号——财务报表审计中对环境事项的考虑》涉及的《国际审计实务公告第310号——了解被审计单位情况》、《国际审计准则第400号——风险评估与内部控制》已被废止，相应地，我们在起草本准则时删除了相关内容。为了保证本准则的完整性，我们借鉴《中国注册会计师审计准则第X号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
　　（征求意见稿）》的规定补充了部分内容，但可能存在重复之嫌，这样处理是否合适？



　　四、关于《中国注册会计师审计准则第X号——电子商务对财务报表审计的影响（征求意见稿）》
　　（一）起草背景
　　本准则是在借鉴《国际审计实务公告第1013号——电子商务：对财务报表审计的影响》）基础上起草的。
　　近年来，我国电子商务随着计算机公共网络　　（如互联网）的发展而迅速发展起来，并出现了一批专门从事提供电子商务平台的公司
　　（常被称为“.com公司”）。一些传统行业的企业通过互联网络平台拓展其业务，发展新的业务模式。为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位电子商务的考虑，我们起草了本准则。规范的内容涉及两类被审计单位，即专门的网络公司　　（.com公司）和利用互联网等公共网络拓展其业务的从事传统产业的公司。
　　注册会计师在财务报表审计中对电子商务的考虑是为了形成财务报表的审计意见，并非对被审计单位的电子商务系统或活动本身提出鉴证结论或咨询意见，因此，在财务报表审计中对电子商务的考虑是审计工作整体的有机组成部分，应当与审计工作的其他组成部分结合起来考虑，并充分利用审计工作其他方面的工作成果。
　　在目前阶段，电子商务的发展对审计的影响主要体现为因业务环境、业务模式的变化而导致的经营风险以及内部控制各组成要素的变化。针对这一特点，本准则根据审计风险准则的理念，以电子商务的相关业务了解、风险识别和内部控制考虑与测试内容为主，对于实质性测试涉及较少。
　　
　　（二）重点征询意见的问题
　　1.我国电子商务在业务模式和支持技术平台上与发达国家相比并无很大差异,但在公司治理、企业文化、管理模式等方面可能存在差异，请结合我国电子商务的发展情况，对征求意见稿中各主要条款相对于目前审计实务的适用性和可操作性发表意见。
　　2.由于电子商务的特点，本准则中使用了较多的IT术语，这些IT术语是否符合我国IT行业的用语习惯?



　　五、关于《中国注册会计师审计准则第X号——与银行监管机构的关系（征求意见稿）》
　　
　　（一）起草背景
　　本准则是在借鉴《国际审计实务公告第1004号——银行监管机构与注册会计师的关系》基础起草的，但删除了其中“银行监管机构的责任”一章的内容。
　　商业银行是从事吸收社会公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业，主要有以下特征：经营大量货币性资产；从事的交易种类繁多、次数频繁、金额巨大；分支机构众多、分布区域广；存在大量不涉及资金流动的资产负债表表外业务；高负债经营，债权人众多，与社会公众利益密切。因此，商业银行存在着很高的经营风险，受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。因此，国际审计与鉴证准则委员会非常重视商业银行的审计，先后出台了《国际审计实务公告第1000号——银行间函证程序》、《国际审计实务公告第1010号——
　　银行财务报表的审计》，并且与巴塞尔银行监管委员会联合起草了《国际审计实务公告第1004号——
　　银行监管机构与注册会计师的关系》。
　　我国在2001年施行了《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》，对规范注册会计师执行商业银行财务报表审计起到了很好的作用。但目前尚没有针对注册会计师如何处理与银行监管机构的关系进行规范。为加强注册会计师与银行监管机构之间的相互理解及合作，提高审计工作的有效性，区分各方责任，我们起草了本准则。
　　
　　（二）重点征询意见的问题
　　1.本准则第二章中对商业银行董事会和管理层责任的规定主要是借鉴国际审计实务公告起草的。我们注意到，《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国银行业监督管理法》、《商业银行内部控制评价试行办法》、《商业银行内部控制指引》及《股份制商业银行公司治理指引》等法律法规
　　（以下统称“国内银行法规”）对商业银行董事会和高级管理层的责任已经有所规定，其规定与目前本准则征求意见稿中的规定并不完全一致。不一致的地方主要在于：
　　（1）两者的规定各有侧重点；
　　（2）两者所表达意思大体相同，但措辞方式不同。另外，由于监事会是我国《公司法》和《中华人民共和国商业银行法》中规定的公司组织机构之一，国内银行法规中也对监事会的责任做出规定。对于这些国内银行法规中有关商业银行董事会、管理层和监事会责任的特有规定，是否应在本准则中予以体现？
　　2.本准则第二十三条规定：“注册会计师在出具审计报告之前，应当根据相关法律法规的要求，确定是否需要将重大事项告知银行监管机构”。
　　对于本条规定，在实务中可能存在以下问题：
　　第一，是否有必要对“重大事项”进行明确定义？由于在目前阶段，我国的有关法律法规尚未系统地提出注册会计师在审计商业银行时应当就什么重大事项向银行监管机构报告。第二，由于注册会计师对客户商业机密负有保密的责任，如果注册会计师不与商业银行沟通而单独向监管机构(可能是不同层次的监管机构)报告，在实务操作中可能会出现哪些问题？
　　另外，本条是否应规定注册会计师应考虑将重大事项向银行监管机构报告是否受法律保护，注册会计师只有在确保其向银行监管机构提供信息的行为可以免除法律责任后，才可以向银行监管机构报告。

　　(中注协 2005-12-16)

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