中国注册会计师审计准则第X号 ——财务报表审计中对环境事项的考虑 （征求意见稿）

　　第一章 总 则

　　第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位环境事项的考虑，制定本准则。

　　第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。

　　第三条 本准则所称环境事项是指：
　　（一）被审计单位按照环境法律法规或合同要求，也可能自愿为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源而采取的措施；
　　（二）因违反环境法律法规可能导致的后果；
　　（三）环境的破坏对他人或自然资源造成的后果；
　　（四）法律规定的代偿责任，包括由原所有者造成的环境破坏引起的责任。

　　第四条 影响财务报表的环境事项主要包括：
　　（一）因环境法律法规的实施导致资产减值，需要计提资产减值准备；
　　（二）因没有遵守环境法律法规，需要计提补救、赔偿或法律费用等；
　　（三）某些企业，比如石油、天然气开采企业，化工厂或废弃物管理公司，因其核心业务的直接副产品而负有的环境保护义务；
　　（四）被审计单位自愿承担的环境保护义务；
　　（五）被审计单位需要在财务报表附注中披露的与环境事项相关的或有负债；
　　（六）在特殊情况下，违反环境法律法规可能对被审计单位的持续经营产生影响，并由此影响财务报表的披露和编制基础。

　　第五条 对环境事项的适当确认、列报和披露是被审计单位管理层的责任。 注册会计师在财务报表审计中应当考虑可能导致财务报表重大错报风险的环境事项。

　　第六条 注册会计师是否需要考虑环境事项及其考虑范围，取决于其对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险作出的职业判断。

　　第七条 注册会计师对财务报表的审计，并非专为发现被审计单位可能违反环境法律法规的行为，所实施的审计程序也不足以就被审计单位环境法律法规的遵守情况或有关环境事项的控制的充分性得出结论。

　　第八条 在制定总体审计策略时，注册会计师应当评估因环境事项引起的财务报表层次的重大错报风险。

　　第二章 了解被审计单位并评估重大错报风险时 对环境事项的考虑

　　第九条 注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足以识别

　　和评估财务报表重大错报风险、设计和实施进一步审计程序。 在获取对被审计单位及其环境的充分了解时，注册会计师应当考虑对被审计单位业务及所在行业产生影响的重要环境保护要求和问题。

　　第十条 对特定审计业务而言，注册会计师有关环境事项的认知水平通常不如管理层或环境专家。但注册会计师应当具备足够的认知水平，以识别和了解与环境事项相关的、可能对财务报表及其审计产生重大影响的事项、交易和实务。

　　第十一条 注册会计师在考虑环境事项对财务报表的影响时，应当主要从下列方面了解被审计单位及其环境：
　　（一）所处行业存在的重大环境风险，包括已有的和潜在的风险；
　　（二）所处行业通常面临的环境保护问题；
　　（三）适用于被审计单位的环境法律法规；
　　（四）被审计单位的产品或生产使用的原材料是否属于法律强制要求淘汰或行业自愿淘汰之列；
　　（五）监管机构是否监督环境法律法规和许可证制度的遵守情况；
　　（六）监管机构采取的行动或发布的报告是否对被审计单位及其财务报表可能产生重大影响；
　　（七）被审计单位为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源拟采取的措施；
　　（八）被审计单位因环境事项遭受处罚和诉讼的记录及其原因；
　　（九）是否存在与遵守法律法规相关的未决诉讼；
　　（十）所投保险是否涵盖环境风险。

　　第十二条 注册会计师应当考虑被审计单位所处的行业，以了解是否可能存在环境负债和或有负债。 某些行业因性质特殊，存在环境负债和或有负债的可能性较大，比如石油和天燃气、化工、制药、冶金、采矿和公用事业等行业，注册会计师应当特别予以关注。

　　第十三条 某些企业并不一定处于第十二条所述的存在重大环境风险的行业，但如果存在下列情况，可能面临潜在的重大环境风险：
　　（一）在很大程度上受制于环境法律法规；
　　（二）拥有被原所有者污染的场地，或为之担保而可能承担的代偿责任；
　　（三）某些企业的主营业务可能会造成土壤、地下水和地表水及空气的污染，或使用危险物质，产生或处理危险废弃物以及可能对顾客、员工或附近居民产生不利影响。

　　第十四条 设计和执行内部控制，以有序、有效地开展业务活动
　　（包括环境方面的活动）是管理层的责任。 不同企业的管理层可能对环境事项采取下列不同的控制方式：
　　（一）环境风险较低的企业或小企业可能把监控环境事项作为日常内部控制的一部分；
　　（二）处于环境风险较高的行业的企业，可能针对环境事项设计和执行一套单独的内部控制子系统，以符合现有的环境管理系统标准；
　　（三）某些企业可能在一个整合的控制系统内设计和执行其所有的控制，包括与会计、环境和其他事项
　　（比如质量、健康和安全）相关的政策和程序。

　　第十五条 管理层对环境事项实施控制的方式并不影响注册会计师的审计目的，特别是，缺少环境管理系统本身并不意味着注册会计师一定得出与环境事项相关的内部控制不适当的结论。

　　第十六条 根据职业判断，只有当环境事项可能对财务报表产生重大影响时，注册会计师才有必要了解与环境控制及其监控相关的重要政策和程序，以计划审计工作和制定有效的审计方案。 在这种情况下，注册会计师只应关注与财务报表审计相关的环境控制。

　　第十七条 注册会计师应当了解控制环境。控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。 注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的控制环境：
　　（一）董事会及其委员会对环境控制承担的职责；
　　（二）管理层对于环境事项的诚信和道德价值观念、管理理念、经营风格及其处理方法；
　　（三）被审计单位处理环境事项和法定要求的组织结构以及职权与责任的分配；
　　（四）控制系统，包括内部审计、环境审计、与环境事项相关的人力资源政策与实务以及恰当的职责分离。

　　第十八条 注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程和结果。 注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的风险评估过程：
　　（一）被审计单位是否建立风险评估程序，以识别环境风险，并评估该风险的重大性和发生的可能性，以及针对该风险采取的措施；
　　（二）管理层是否识别出环境风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。

　　第十九条 注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的信息系统和沟通：
　　（一）按照环境法律法规的要求或自身对环境风险评估的需要，被审计单位是否建立适当的信息系统，以记录排放物和危险废弃物的实物数量、产品的环境特征、利益相关者的投诉、监管机构的监测结果、环保事故的发生及其影响等；
　　（二）该信息系统是否能够为与环境事项相关的财务数据和列报提供信息支持，比如为计算废弃物的处置成本提供的废弃物数量等；
　　（三）被审计单位是否就环境事项进行了充分沟通。

　　第二十条 注册会计师应当从授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等方面，了解与环境事项相关的控制活动。 注册会计师在了解与环境事项相关的控制活动时，应当特别关注下列事项：
　　（一）被审计单位是否执行环境管理系统标准并取得独立机构的认证；
　　（二）被审计单位是否发布环境绩效报告，该报告是否经独立

　　第三方验证；
　　（三）被审计单位是否建立适当程序，处理员工或

　　第三方对环境事项的投诉；
　　（四）被审计单位是否按照环境法律法规的要求，建立适当的程序处理危险物和废弃物。

　　第二十一条 注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位对与环境事项相关的控制的监督：
　　（一）被审计单位是否及时评价与环境事项相关的内部控制设计和运行的有效性，是否遵守环境法律法规和内部环境政策；
　　（二）被审计单位是否根据环境事项的变化，及时采取必要的纠正措施。

　　第二十二条 注册会计师应当利用风险评估程序收集的信息，识别和评估由于环境事项引起的财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。

　　第二十三条 注册会计师应当主要关注下列与财务报表层次相关的环境风险：
　　（一）遵守环境法律法规或合同的成本；
　　（二）违反环境法律法规的风险；
　　（三）顾客对环境事项的具体要求以及对被审计单位环境保护行为作出的反应可能产生的影响。

　　第二十四条 注册会计师应当将环境风险的评估结果与重要的交易、账户余额、列报与披露认定层次相联系，以有效制定审计计划。 注册会计师应当主要关注下列与交易、账户余额、列报与披露认定层次相关的环境风险：
　　（一）账户余额依据与环境事项相关的复杂会计估计的程度；
　　（二）账户余额受与环境事项相关的异常或非常规交易的影响程度。 7

　　第三章 考虑与环境事项相关的法律法规

　　第二十五条 保证经营活动符合环境法律法规要求，防止或发现并纠正违反环境法律法规行为，是被审计单位管理层的责任。 被审计单位管理层通常考虑下列与经营活动相关的环境法律法规及其变化: (一)对由过去事项造成的环境污染应承担的补救责任作出规定的法律法规；
　　（二）针对识别或规范污染、减少废弃物排放量而制定的环境法律法规；
　　（三）环境许可证制度；
　　（四）监管机构对环境事项的要求；
　　（五）环境立法的变化。

　　第二十六条 在计划和实施审计工作时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第X号——违反法规行为》的要求，保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致财务报表产生重大错报的违反环境法律法规行为。

　　第二十七条 注册会计师在计划审计工作时，应当了解对财务报表和审计产生影响的环境法律法规，以及被审计单位为遵守这些法律法规而采用的政策和程序。 在了解过程中，注册会计师应当意识到违反这些环境法律法规可能对被审计单位的经营活动产生严重影响。

　　第二十八条 注册会计师应当考虑通过下列途径了解相关环境法律法规及其遵守情况：
　　（一）利用在了解被审计单位所处行业和业务性质时获取的信息；
　　（二）向被审计单位管理层和负责环境事项的关键管理人员询问为遵守相关环境法律法规而采用的政策和程序；
　　（三）向被审计单位管理层询问对经营活动具有根本性影响的环境法律法规
　　（如果违反这些法律法规可能导致经营终止或对持续经营产生重大影响）；
　　（四）与管理层讨论其采用的识别、评价及会计处理诉讼、索赔的政策与程序。

　　第四章 针对评估的重大错报风险实施审计程序时 对环境事项的考虑

　　第二十九条 注册会计师应当针对评估的环境事项导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的环境事项导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。

　　第三十条 针对环境事项，注册会计师实施的实质性程序主要包括：
　　（一）询问管理层和负责环境事项的关键管理人员，包括询问被审计单位商业保险是否涵盖环境事项；
　　（二）检查与环境事项相关的文件或记录；
　　（三）利用环境专家的工作；
　　（四）利用环境审计的工作；
　　（五）利用内部审计的工作；
　　（六）执行分析程序；
　　（七）检查与环境事项相关的财务报表项目；
　　（八）检查被审计单位因环境事项作出的会计估计；
　　（九）检查财务报表列报与披露的适当性；
　　（十）取得管理层关于环境事项的声明书。

　　第三十一条 由于确认和计量环境事项的结果存在以下困难，注册会计师运用职业判断显得尤为重要：
　　（一）环境问题从发生到被审计单位或监管机构识别通常经历较长的时间；
　　（二）由于会计估计建立在假设的基础上，假设的数量和性质可能导致会计估计不具有既定的历史模式，或具有广泛的合理范围；
　　（三）环境法律法规不断变化，对其解释可能面临困难或不明确；
　　（四）除法定义务或合同义务引起负债外，还可能存在其他情况产生负债。

　　第三十二条 注册会计师实施审计程序后，如有证据显示存在环境风险，应当对这类情形予以关注。这类情形主要包括：
　　（一）环境专家、内部审计人员或者环境审计人员出具的报告中显示有重大环境问题；
　　（二）被审计单位与监管机构的往来函件或监管机构发布的报告中提及存在违反环境法律法规行为；
　　（三）在土地污染恢复的公开记录或规划中列有被审计单位的名称；
　　（四）媒体评论涉及被审计单位重大环境问题；
　　（五）律师函中对环境事项的评价意见；
　　（六）有证据表明被审计单位购买与环境事项相关的商品或服务，相对于业务性质而言属于异常交易；
　　（七）因违反环境法律法规导致法律费用、环境咨询费用或罚金增加或异常； 如果出现上述情形，注册会计师应当考虑是否需要重新评估重大错报风险。必要时，可以咨询环境专家。

　　第三十三条 注册会计师应当检查下列与环境事项相关的文件或记录：
　　（一）董事会、审计委员会或其他专职负责环境事项的下设委员会的会议或工作记录；
　　（二）包含环境事项的公开行业信息；
　　（三）环境专家报告，如场地评估报告、环境影响研究报告；
　　（四）环境审计报告；
　　（五）内部审计报告；
　　（六）尽职调查报告；
　　（七）监管机构报告及与监管机构的往来函件；
　　（八）公开获得的土地污染恢复记录或规划；
　　（九）被审计单位的环境绩效报告；
　　（十）与执法部门和律师的往来函件。

　　第三十四条 管理层可能需要取得律师、工程师或环境专家等专业人士的技术建议，以协助其作出与环境事项有关的会计估计和披露。 管理层在下列方面可能需要获取专家建议：
　　（一）识别需要确认负债及会计估计的情形，比如环境工程师对某一地点进行初步调查以确定是否已发生环境污染，或者向律师询问被审计单位恢复场地的法律责任；
　　（二）收集必要的数据作为会计估计的基础，并为财务报表披露提供详细信息，比如环境专家对一个地点进行测试，以协助其量化确定污染的性质和范围，并考虑可接受的场地恢复的替代方案；
　　（三）制定适当的补救计划并计算相应的财务后果。

　　第三十五条 注册会计师在利用环境专家的工作时，应当按照《中国注册会计师审计准则

　　第X号——利用专家的工作》的要求，考虑环境专家的工作对于实现审计目的是否充分，并考虑专家的专业胜任能力和独立性。

　　第三十六条 环境领域是新兴的专业领域，注册会计师对环境专家的专业胜任能力的评价可能比评价其他专家更困难。在这种情况下，注册会计师应当特别考虑环境专家的资格、许可证、经验和声誉。

　　第三十七条 注册会计师可以根据需要及时、持续地与专家沟通，以了解专家报告的性质、范围、目标和局限性。专家报告可能只针对企业经营中的某一方面，比如专家报告可能依据的是只针对土壤污染这一特殊问题作出的成本估计，而不是对所有相关问题
　　（比如土壤及地下水的污染，还包括法律规定的代偿责任）的成本估计。 注册会计师应当讨论专家使用的假设、方法、程序和原始数据。

　　第三十八条 注册会计师可以考虑将环境审计的结果作为适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师应当确定环境审计是否符合《中国注册会计师审计准则

　　第X号——考虑内部审计工作》和《中国注册会计师审计准则

　　第X号——利用专家的工作》规定的评价标准。 注册会计师应当考虑的重要评价标准包括：
　　（一）环境审计结果对财务报表的影响；
　　（二）环境审计团队的专业胜任能力、技能和环境审计人员的独立性，尤其是在环境审计人员来自企业内部时；
　　（三）环境审计的范围，包括管理层对环境审计所提建议作出的反应及其证据；
　　（四）环境审计团队保持的应有职业关注；
　　（五）对环境审计工作进行的适当的指导、监督和复核。

　　第三十九条 如果内部审计人员已将被审计单位经营活动的环境方面作为内部审计工作的一部分，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则

　　第X号——考虑内部审计工作》的要求，考虑利用内部审计工作的适当性，以实现审计目的。

　　第四十条 注册会计师应当实施分析程序，考虑相关财务信息与环境记录中的数量信息之间的关系，比如在测试与环境事项相关的负债时，分析耗用的原材料或能源与产生的废弃物之间的关系。

　　第四十一条 注册会计师应当检查可能与环境事项相关的下列主要财务报表项目：
　　（一）本期增加的土地、房屋建筑物和机器设备；
　　（二）受环境事项影响的长期投资项目；
　　（三）因环境事项可能计提的资产减值准备；
　　（四）因环境事项发生的支出和取得的索赔收入；
　　（五）因环境事项导致的负债和或有负债。

　　第四十二条 注册会计师在检查与环境事项相关的会计估计时，应当遵守《中国注册会计师审计准则

　　第X号——会计估计》的有关规定。

　　第四十三条 注册会计师应当就下列对财务报表具有重大影响的环境事项向管理层获取书面声明：
　　（一）没有发现任何由环境事项引起的重大负债和或有负债；
　　（二）没有发现对财务报表产生重大影响的其他任何环境事项；
　　（三）对于已发现的对财务报表产生重大影响的环境事项，已进行适当的列报。

　　第五章 出具审计报告时对环境事项的考虑

　　第四十四条 在形成审计意见时，注册会计师应当考虑被审计单位是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定对环境事项的影响作出适当的处理或列报与披露。 此外，注册会计师还应当查阅与被审计单位已审计财务报表一同披露的其他信息中所涉及的环境事项，以识别其与已审计财务报表存在的重大不一致。

　　第四十五条 注册会计师在判断不确定事项对审计报告的影响时，应当重点考虑管理层对不确定事项的评价及披露范围。 如果认为环境事项对财务报表的影响具有重大不确定性或未予以适当披露，或根据职业判断甚至认为持续经营假设不再合理，在这些情况下，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第X号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第X号——持续经营》的要求，出具审计报告。

　　第六章 附 则

　　第四十六条 注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

　　第四十七条 本准则自200X年X月X日起实施。

　　(中注协　2005-12-16)

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