中国注册会计师审计准则第X号 ——公允价值计量和披露的审计（征求意见稿）

　　第一章 总 则

　　第一条 为了规范注册会计师对财务报表中公允价值计量和披露的审计，制定本准则。

　　第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。

　　第三条 注册会计师在运用本准则的同时，还应当考虑执行其他审计程序时获取的审计证据可能为公允价值计量和披露的审计提供相关证据。

　　第四条 注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额、列报与披露认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础。公允价值的计量和披露本身不是认定，但与一些特定的认定相关。

　　第五条 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的要求。

　　第六条 按照适用的会计准则和相关会计制度的要求，对公允价值作出计量和披露是管理层的责任。为履行该责任，管理层应当：
　　（一）为公允价值的计量和披露建立相应的会计处理与财务报告程序；（二）选择适当的估值方法；
　　（三）识别所使用的重要假设并提供充分的支持证据；
　　（四）对公允价值进行估值；
　　（五）确保公允价值计量、列报与披露符合适用的会计准则和相关会计制度的要求。

　　第七条 对公允价值的计量，尤其是在没有合同规定的现金流量或作出估计时不能取得市场信息的情况下，未来现金流量的金额与发生时间通常具有不确定性。公允价值计量也可能基于某些假设，而这些假设涉及未来的状况、交易或事项的结果，该结果随着时间的推移而变化。 注册会计师应当依据审计过程中可以获取的信息考虑这些假设的合理性，但没有责任预测未来的状况、交易或事项。

　　第八条 公允价值计量基于持续经营假定，被审计单位无意或不需清算、大幅缩减经营规模或以不利条件进行交易等。在该项假设下，公允价值不是被审计单位在被迫交易、非自愿的清算或拍卖抵押物中收到或付出的金额。此外，被审计单位在确定资产及负债的公允价值时，可能需要考虑目前经济或经营情况的影响。

　　第九条 对某些存在活跃交易市场的资产或负债，公允价值的计量可能相对简单;对一项可能不存在活跃市场或具有某种特性的资产，管理层必须对其公允价值作出估计。

　　第十条 由于存在不确定性或缺乏客观数据等原因，导致无法对某项资产或负债的公允价值进行合理估计，注册会计师应当考虑对审计报告的影响。 2

　　第二章 了解被审计单位公允价值计量和披露的程序、 相关控制活动并评估风险

　　第十一条 作为了解被审计单位及其环境的组成部分，注册会计师应当了解被审计单位公允价值计量、披露的程序和相关控制活动，以足以识别和评估认定层次的重大错报风险、设计和实施进一步审计程序。

　　第十二条 在某些情况下，公允价值的计量以及管理层为确定公允价值而建立的程序可能是简单和可靠的。某些公允价值的计量本身就比较复杂，并且涉及到未来事件的发生与否及其结果的不确定性。 注册会计师了解管理层对公允价值的计量程序及其复杂程度，有助于识别和评估重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

　　第十三条 在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序时，注册会计师应当考虑下列事项，包括但不限于：
　　（一）与公允价值计量程序相关的控制活动，如对数据的控制、从事交易的人员与负责价值评估的人员之间的职责分离等；
　　（二）确定公允价值计量的人员的专业知识和经验；
　　（三）信息技术在计量过程中的作用；
　　（四）需要以公允价值计量或披露的账户或交易的类型；
　　（五）被审计单位依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据的范围。
　　（六）在确定公允价值计量和披露时，被审计单位利用专家工作的范围；（七）在确定公允价值时，管理层作出的重大假设；
　　（八）支持管理层作出假设的记录；
　　（九）在形成和运用假设以及监控假设的变化时，管理层采用的方法；
　　（十）估值模型及相关信息系统（包括批准程序）的更改控制及安全性程序的完整性；
　　（十一）对估值模型中使用数据的一致性、及时性及可靠性的控制。

　　第十四条 注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则

　　第X号——了解被审计单位及其环境并评价重大错报的风险》的要求了解被审计单位内部控制的各个组成部分。 在了解被审计单位内部控制时，注册会计师应当充分了解被审计单位与确定公允价值计量和披露相关的控制活动。

　　第十五条 在了解公允价值计量和披露的程序后，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

　　第十六条 公允价值的计量易受不同程度的错报影响，这是一种固有的风险。注册会计师确定进一步审计程序的性质、时间和范围，取决于公允价值计量易受错报影响的程度，以及确定公允价值计量的程序是否相对简单或复杂。

　　第十七条 当确定与公允价值计量或披露相关的重大错报风险是特别风险时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则

　　第X号——了解被审计单位及其环境并评价重大错报风险》的要求执行审计程序。

　　第十八条 公允价值计量经常涉及管理层的主观判断，可能影响能够实施控制活动的性质，注册会计师应当在评估重大错报风险时考虑控制的固有局限性。

　　第三章 评价公允价值计量和披露的适当性

　　第十九条 注册会计师应当评价财务报表中的公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度。

　　第二十条 注册会计师应当通过了解适用的会计准则和相关会计制度的要求、被审计单位的业务和行业情况，以及实施其他审计程序的结果，评价应以公允价值计量资产和负债的会计处理是否适当，对公允价值计量和相关的重大不确定性的披露是否适当。

　　第二十一条 注册会计师对经营业务的了解以及实施其他审计程序的结果，可能有助于识别管理层需要对哪些资产运用公允价值计量方法确认减值。

　　第二十二条 如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值的计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定的方法一致。

　　第二十三条 如果某项资产和负债不存在活跃的市价，且其他合理估计公允价值的方法也明显不适用或不能实施，该项假定可能不成立。 当管理层确定公允价值能够可靠计量的假定不成立时，注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的充分、适当的审计证据，并确定该事项是否得到恰当地会计处理。

　　第二十四条 注册会计师应当就管理层针对公允价值计量和披露采取特定措施的意图获取审计证据，并考虑管理层的相应能力。

　　第二十五条 管理层对某些资产或负债的意图将决定该项资产或负债的计量、列报和披露的要求，以及如何在财务报表中列报其公允价值的变动。 注册会计师针对管理层意图获取审计证据的范围是一项职业判断，实施的审计程序通常包括向管理层询问，并通过下列方式对管理层的答复予以印证：
　　（一）考虑管理层实施其所述的资产和负债意图的历史记录；
　　（二）复核包括预算、会议纪要等在内的书面计划和其他文件记录；
　　（三）考虑管理层选择特定措施所声明的理由；
　　（四）考虑管理层在既定经济环境下（包括合同性承诺的可能影响）实施特定措施的能力。

　　第二十六条 如果适用的会计准则和相关会计制度对于公允价值的计量提供了可供选择的方法，或未规定公允价值的计量方法，注册会计师应当评价被审计单位根据具体情况采用的计量方法是否适当。

　　第二十七条 在评价特定情况下采用的公允价值计量方法是否适当时，注册会计师应当运用职业判断。如果被审计单位从可供选择的方法中选用某一特定估值方法，注册会计师应当通过与管理层讨论，了解其选择该估值方法的理由，并考虑下列事项：
　　（一）如果适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准，管理层是否充分评价和恰当运用这些标准，以支持其选用的方法；
　　（二）根据估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度，采用的估值方法是否适当；
　　（三）根据被审计单位业务情况、行业状况和所处的环境，采用的估值方法是否适当。

　　第二十八条 管理层可能认为不同的估值方法将导致公允价值计量在一定范围内存在重大差异。在这种情况下，注册会计师应当评价被审计单位在选用公允价值的计量方法时如何调查产生这些差异的原因。

　　第二十九条 注册会计师应当评价公允价值的计量方法是否得到一贯地运用。

　　第三十条 如果公允价值的计量方法得到一贯地运用，注册会计师还应当考虑影响被审计单位环境和情况可能的变化，或适用的会计准则和相关会计制度要求的变更，以确定这种一贯性的运用是否仍然适当。 如果管理层变更了估值方法，注册会计师应当考虑管理层是否能够充分说明变更后的估值方法提供了更为适当的计量基础，或适用的会计准则和相关会计制度或其所处环境的变化能够支持其估值方法的变更。

　　第四章 利用专家的工作

　　第三十一条 注册会计师应当确定是否需要利用专家的工作。

　　第三十二条 如果计划利用专家的工作，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证明专家的工作能够充分实现审计目的，并符合《中国注册会计师审计准则

　　第X号——利用专家的工作》的要求。

　　第三十三条 在计划利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家是否了解公允价值的定义、专家确定公允价值所使用的方法与管理层采用的方法及适用的会计准则和相关会计制度的要求是否一致。

　　第三十四条 注册会计师应当评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。 注册会计师应当了解专家使用的重要假设和估值方法，并在了解被审计单位情况和实施其他审计程序结果的基础上，考虑这些假设和估值方法是否适当、完整和合理。

　　第五章 针对公允价值计量和披露的重大错报风险 实施的审计程序

　　第一节 总体要求

　　第三十五条 注册会计师针对评估的与公允价值计量和披露认定相关的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

　　第三十六条 由于公允价值的计量范围很广，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序可能包括下列事项：
　　（一）测试管理层的重要假设、估值模型和基础数据；
　　（二）对公允价值进行独立估计，以印证其计量是否适当；
　　（三）考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。

　　第三十七条 活跃交易市场中的公开竞价通常是公允价值的最佳审计证据。有些公允价值计量本身比较复杂，其复杂性可能取决于公允价值计量项目的性质，也可能由适用的会计准则和相关会计制度的要求或管理层选用的估值方法所导致。 对于复杂的公允价值计量，其计量过程是否可靠具有较大的不确定性。下列事项可能导致较大的不确定性：
　　（一）预测期的长度；
　　（二）与计量过程相关的重大和复杂假设的数量；
　　（三）计量过程中运用的假设和因素具有较强的主观性；
　　（四）假设基于的事项在未来的发生或结果具有高度的不确定性；
　　（五）当使用高度主观的因素时，缺乏客观的数据。

　　第三十八条 注册会计师对公允价值的计量过程（包括其复杂程度）的了解，有助于确定其拟实施的审计程序的性质、时间和范围。 在设计审计程序时，注册会计师应当考虑的因素包括但不限于：
　　（一）当使用报价获取有关估值的审计证据时，应当了解报价形成的情况；
　　（二）当使用

　　第三方提供的审计证据时，应当考虑其可靠性；
　　（三）如果获取支持公允价值计量的审计证据的日期与适用的财务报告日期不一致，应当获取审计证据，以印证管理层是否已考虑公允价值计量日与报告日之间发生的事件、交易和情况的变化对公允价值计量结果的影响；
　　（四）如果抵押物是计量债券投资的公允价值或评估其账面价值是否发生减值的重要因素，应当对抵押物的存在性、价值、权利以及可取得或可转让性获取充分、适当的审计证据；（五）在某些情况下，应当执行追加的审计程序，以获取有关公允价值计量适当性的充分、适当审计证据。

　　第二节 测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据

　　第三十九条 注册会计师对于管理层所运用的确定公允价值过程可靠性的了解，是支持公允价值计量结果的重要因素，并影响进一步审计程序的性质、时间和范围。 可靠的确定公允价值的过程，能够在类似情况下对公允价值进行合理、一贯地计量、列报和披露。在获取审计证据时，注册会计师应当评价下列因素：
　　（一）管理层使用的假设是否合理；
　　（二）公允价值计量是否使用了适当的模型；
　　（三）管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。

　　第四十条 管理层前期使用的估值技术和假设、注册会计师对以前期间确定的公允价值计量的考虑以及与当期实际结果的比较，可能提供管理层计量过程可靠性的审计证据。注册会计师也应当考虑公允价值计量和实际结果的差异是否源于经济环境的变化。

　　第四十一条 如果认为存在与公允价值有关的特别风险，注册会计师应当评价管理层在计量公允价值时所使用的重大假设，个别和整体是否为财务报表中的公允价值计量和披露提供了合理基础。

　　第四十二条 注册会计师应当特别关注估值方法中内含的重大假设，并评估假设是否合理。

　　第四十三条 特定的假设因估值的资产或负债的特征，以及所使用估值方法的不同而变化。如当使用现金流量折现作为估值方法时，需要对现金流量的水平、期间长短以及折现率作出假设。

　　第四十四条 对于获取的支持管理层假设不同类型的审计证据，注册会计师应当评价其来源和可靠性，包括根据历史信息考虑这些假设、以及评估这些假设是否以被审计单位有能力执行的计划为基础。

　　第四十五条 在财务报表审计过程中，注册会计师针对管理层假设实施审计程序的目的不是为了对假设本身发表意见而获取充分、适当的审计证据，而是为了评价这些假设是否对公允价值计量提供了合理基础。

　　第四十六条 管理层需要运用判断识别对公允价值计量有重大影响的假设,注册会计师应当重点关注这些重大假设。重大假设通常包括可能对公允价值计量产生重大影响的下列事项：
　　（一）对数量、性质的变化或不确定性敏感的事项，如与有关长期利率的假设相比，有关短期利率的假设不易受重大变化的影响；
　　（二）易于误用和易受偏见影响的事项。

　　第四十七条 注册会计师应当考虑公允价值的估值对重大假设变化的敏感度，包括可能影响价值的市场状况；必要时，提请管理层使用敏感性分析等技术，以识别特别敏感的假设。 注册会计师应当考虑与公允价值计量相关的不确定性或缺乏客观数据是否可能导致无法合理估计公允价值。

　　第四十八条 注册会计师应当考虑管理层是否已识别公允价值计量的重大假设和影响因素。

　　第四十九条 公允价值计量所依据的假设，通常反映管理层预计的特定目标和战略的最终结果。假设应当从个别和整体上是合理的，同时还需符合实际，并与下列事项保持一致：
　　（一）总体经济环境和被审计单位的经营状况；
　　（二）被审计单位的计划；
　　（三）前期使用的假设；
　　（四）被审计单位当前仍然适用的以往经验或状况；
　　（五）与财务报表相关的其他事项，如公允价值计量和披露假设以外的、管理层作出会计估计运用的假设；
　　（六）与现金流量相关的风险，包括现金流量的潜在变化及其对折现率的影响。 如果假设反映了管理层的意图和实施特定措施的能力，注册会计师应当考虑这些假设与被审计单位的计划和以往经验是否一致。

　　第五十条 如果管理层在形成假设时依赖了历史财务信息，注册会计师应当考虑该依赖的恰当程度。但历史信息可能无法反映未来的状况或事项，如管理层拟从事新的业务活动或情况发生变化。

　　第五十一条 对于被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目，注册会计师的判断并不能替代管理层的判断；但注册会计师应当复核该估值模型，并评价该模型是否恰当以及使用的假设是否合理。

　　第五十二条 注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序，评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整和相关，以及公允价值是否依据这些数据和管理层的假设予以适当计量。 注册会计师执行的审计程序可能包括验证数据的来源、重新计算、复核数据的内在一贯性等。

　　第三节 出于印证目的而对公允价值进行独立估值

　　第五十三条 注册会计师可以对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。 如果运用管理层的假设进行独立估值，注册会计师应当按照本准则

　　第四十一条至五十一条的规定评价管理层的假设。 注册会计师也可另行设定假设，而不使用管理层的假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。

　　第五十四条 在对公允价值进行独立估值时，注册会计师仍应按照

　　第五十二条的规定对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序。

　　第四节 期后事项

　　第五十五条 注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。

　　第五十六条 在审计工作完成之前发生的期后事项，可以为审计公允价值计量和披露提供适当的审计证据。

　　第五十七条 财务报表期末存在的一些情况在财务报表期后的一段时间内可能已经发生了变化，期后的公允价值信息可能仅反映期后发生的事项，而不反映资产负债表日已经存在的情况。注册会计师应当考虑期后的公允价值信息作为资产负债表日价值的审计证据的适当性。

　　第六章 公允价值的披露

　　第五十八条 注册会计师应当评价被审计单位对公允价值的披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度。

　　第五十九条 对财务报表使用者而言，公允价值信息与被审计单位的业绩和财务状况具有相关性。某些被审计单位除了按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露外，可能还自愿披露财务报表附注中额外的公允价值信息。

　　第六十条 在审计财务报表附注中包含公允价值计量和相关披露时，无论被审计单位是按规定披露还是自愿披露，注册会计师需要实施的审计程序与针对已在财务报表中确认的公允价值计量所使用的审计程序在本质上相同。 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定估值原则是否适当并得到一贯运用，使用的估值方法和重大假设是否作出适当披露。 注册会计师还应当从财务报表的前后关系，考虑被审计单位自愿披露的信息是否可能是不恰当的。

　　第六十一条 注册会计师应当评价被审计单位是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的要求，对公允价值的信息予以适当披露。 如果一个项目包含高度不确定性的计量，注册会计师应当评价相关的披露是否向财务报表使用者充分说明该不确定性。 在确定公允价值计量的估值方法变更时，注册会计师也应当考虑被审计单位对该变更是否遵循了相关的会计处理和披露要求。

　　第六十二条 如果无法确定足够可靠的公允价值，而导致在适用的会计准则和相关会计制度下公允价值信息的披露出现遗漏，注册会计师应当评价在这种情况下的披露是否适当。

　　第七章 评价审计程序实施的结果

　　第六十三条 在对财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的要求作出最终评估时，注册会计师应当评价获取审计证据的充分性和适当性，以及评价与执行其他审计程序获得的其他审计证据的一致性。

　　第六十四条 当评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的要求时，注册会计师应当从财务报表整体的前后关系上，评价在对公允价值计量和披露的审计工作中获得的公允价值信息和其他审计证据的一致性。

　　第八章 管理层声明

　　第六十五条 注册会计师应当就公允价值计量和披露的重大假设的合理性获取管理层的书面声明，包括这些假设是否恰当地反映了管理层针对公允价值计量或披露而采取具体措施的意图和能力。

　　第六十六条 管理层的声明取决于公允价值的性质、重要性和复 杂性，可能还包括下列内容：
　　（一）管理层在适用的会计准则和相关会计制度下确定公允价值的计量方法（包括相关的假设）的适当性及运用这些方法的一贯性；
　　（二）在适用的会计准则和相关会计制度规定了运用公允价值的假定时，管理层推翻该假定的基础；
　　（三）在适用的会计准则和相关会计制度下，公允价值披露的完整性和适当性；
　　（四）期后事项是否要求对包括在财务报表中的公允价值计量和披露予以调整。

　　第九章 与治理层的沟通

　　第六十七条 某些公允价值计量经常涉及不确定性，由此导致的特别风险对财务报表的潜在影响可能为治理层关注。注册会计师应当就下列事项与治理层进行沟通：
　　（一）公允价值计量所使用的重大假设的性质；
　　（二）在作出假设时涉及的主观程度；
　　（三）以公允价值计量的项目对财务报表整体的相对重要性。

　　第十章 附 则

　　第六十八条 注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

　　第六十九条 本准则自200X年X月X日起施行。

　　(中注协 2005-12-16)

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